23 Septembrie, 2019

Sarcina probei într-un presupus caz de fraudă fiscală

Instanța națională de trimitere are îndoieli cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a anumitor dispoziții și practici naționale. Mai exact, instanța de trimitere solicită clarificări privind principiile care reglementează sarcina probei care revine autorităților fiscale de a dovedi participarea unei persoane impozabile la evaziunea fiscală comisă de furnizorii săi; dreptul persoanei impozabile de a îi fi permis accesul la documentele care sunt pertinente pentru apărarea sa, precum și întinderea controlului pe care instanța națională trebuie să îl efectueze cu privire la constatările făcute de autoritățile fiscale și cu privire la modul în care aceste autorități au obţinut probele. 

Întrebările preliminare analizate de Avocatul General al CJUE au fost formulate de Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta. într-o cauză în care firma Glencore Agriculture Hungary Kft. (denumită în continuare „Glencore”) contestă două decizii ale Administrației Naționale Fiscală și Vamală (denumită în continuare „NTCA”) prin care contestatoarei i s-a refuzat deducerea TVA achitate pentru anumite livrări pentru motivul că Glencore avea cunoștință sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de evaziunea sau frauda fiscală săvârșită de furnizorii săi. În procedura principală, Glencore a contestat legalitatea procedurilor fiscale desfășurate în fața NTCA. Glencore invocă, în special, lipsa corectitudinii și o încălcare a dreptului său la apărare. 

Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

- Glencore, reclamanta din procedura principală, este o societate cu sediul în Ungaria a cărei activitate principală constă în comerțul angro cu cereale, cu semințe oleaginoase și cu hrană pentru animale, precum și cu materii prime. Glencore a achiziționat cereale de pe întreg teritoriul Ungariei, o mare parte a acestora fiind vândute în străinătate. Glencore a achiziționat, de asemenea, cantități semnificative de semințe de floarea soarelui și de rapiță, din care o parte substanțială i-a servit la fabricarea, în cadrul unei subcontractări, a uleiului brut și a grișului, iar o parte mai mică a fost revândută de ea fără a fi prelucrată.

- Autoritatea fiscală NTCA a efectuat controale la sediul Glencore. Aceste controale au condus la adoptarea de către NTCA a două decizii administrative în 2015 și, respectiv, 2016 (denumite în continuare „deciziile atacate”). Prima decizie a vizat toate impozitele și subvențiile aferente exercițiilor fiscale 2010 și 2011 (cu excepția TVA-ului pentru lunile septembrie și octombrie 2011). Prin această decizie, -a fost impusă în sarcina Glencore obligația de plată, printre altele, a sumei de 1 951 418 000 forinți maghiari (HUF) cu titlu de TVA neplătit. A doua decizie privea TVA-ul datorat pentru luna octombrie 2011, constatându-se că Glencore era obligată la plata unui TVA suplimentar în cuantum de 130 171 000 HUF.

- NTCA a concluzionat în deciziile respective că Glencore dedusese în mod nelegal TVA-ul în măsura în care știa sau ar fi trebuit să știe că unii dintre furnizorii săi au emis facturi fictive și au fost implicați în cazuri de evaziune fiscală. În această privință, NTCA a făcut referire la deciziile administrative adoptate împotriva anumitor furnizori ai Glencore și la procedurile penale inițiate împotriva unora dintre acești furnizori (care erau în curs la momentul adoptării deciziilor atacate).

- În conformitate cu deciziile atacate, inspectorilor fiscali care au controlat Glencore li s-a acordat accesul, direct sau indirect, la documentele conținute atât în dosarele penale, cât și în dosarele administrative ale furnizorilor care făceau obiectul urmăririi penale. NTCA a invocat mai multe elemente de probă colectate în procedurile respective pentru a stabili participarea (pasivă) a Glencore la evaziunea fiscală.

- După respingerea reclamațiilor pe care le formulase pe cale administrativă, Glencore a contestat deciziile atacate laTribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta. În observațiile sale scrise, Glencore pune sub semnul întrebării legalitatea procedurii administrative care a condus la vocadoptarea deciziilor atacate și invocă o lipsă de echitate în desfășurarea procedurii și o încălcare a dreptului său la apărare.

- În cadrul acestei proceduri, instanța de trimitere se întreabă dacă dispozițiile naționale pertinente, astfel cum sunt interpretate și aplicate de administrațiile fiscale și de instanțele naționale, pot face excesiv de dificilă dezmințirea de către o persoană impozabilă precum Glencore a implicării sale în frauda fiscală comisă de furnizorii săi.

- Instanța de trimitere a arătat că administrațiile fiscale se consideră scutite de sarcina probei care le revine în mod normal atunci când, în cadrul unei proceduri fiscale ulterioare, iau în considerare constatările făcute în decizii conexe. Aceasta este situația în pofida faptului că contribuabilul vizat de controlul ulterior nu a fost parte la procedurile anterioare și poate chiar să nu aibă cunoștință de deciziile respective.

- În , instanța de trimitere subliniază că administrațiile fiscale nu se consideră obligate să comunice dosarul procedurilor conexe și probele pe care se bazează deciziile conexe. De exemplu, în prezenta cauză, în cursul procedurii administrative, Glencore a primit numai o descriere a elementelor de probă reținute în deciziile adoptate împotriva furnizorilor săi sub forma unui rezumat. În pofida numeroaselor sale cereri, Glencore i s-a refuzat accesul la anumite înscrisuri din dosar pe care le considera importante pentru apărarea sa. Doar ulterior, în cursul procedurii principale, Glencore i s-a acordat, în cele din urmă, accesul la o parte din documentele solicitate, ca urmare a unei hotărâri pronunțate de instanța de trimitere.

- În opinia instanței de trimitere, presupusele deficiențe ale procedurii administrative nu pot fi eliminate în totalitate în cursul procedurii contencioase în măsura în care legalitatea deciziilor adoptate anterior de administrațiile fiscale și a probelor care au fost adunate în contextul procedurilor respective nu poate fi verificată de către instanță.

- În aceste împrejurări, Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții de Justiție următoarele întrebări preliminare:

„1) Dispozițiile Directivei TVA, precum și, în ceea ce le privește, principiul fundamental al respectării dreptului la apărare și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale [denumită în continuare «carta»)] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru și unei practici naționale care se întemeiază pe aceasta, în temeiul cărora constatările efectuate de autorităţile fiscale, în cadrul controlului care vizează părțile la raportul juridic (contract, operațiune) şi care priveşte obligația fiscală, în urma unei proceduri puse în aplicare la una dintre părțile la respectivul raport juridic (emitentul facturilor în cauza principală) și care implică o recalificare a raportului juridic trebuie luate în considerare din oficiu de către autoritatea fiscală în cadrul controlului care vizează o altă parte la raportul juridic (destinatarul facturilor în cauza principală), ținând seama că cealaltă parte la raportul juridic nu dispune de niciun drept, în special de drepturile aferente calității de parte, în procedura de control inițială?

2) În cazul unui răspuns negativ al Curții la prima întrebare, dispozițiile Directivei TVA, precum și, în ceea ce le privește, principiul fundamental al respectării dreptului la apărare și articolul 47 din [cartă] se opun unei practici naționale care permite o procedură precum cea avută în vedere la prima întrebare, astfel încât cealaltă parte la raportul juridic (destinatarul facturilor) nu dispune, în cadrul procedurii de control inițiale, de drepturile aferente calității de parte, și, prin urmare, nu poate exercita niciun drept la o cale de atac în cadrul unei proceduri de control ale cărei constatări trebuie luate în considerare din oficiu de către autoritatea fiscală în cadrul procedurii de control cu privire la obligația fiscală a celeilalte părți și pot fi reținute în sarcina acesteia din urmă, ținând seama de faptul că autoritatea fiscală nu pune la dispoziția celeilalte părți dosarul corespunzător al controlului efectuat la prima parte la raportul juridic (emitentul facturilor), în special înscrisurile care stau la baza constatărilor, procesele-verbale și deciziile administrative, ci îi comunică doar o parte sub forma unui rezumat, autoritatea fiscală neoferind astfel celeilalte părți posibilitatea de a cunoaște dosarul decât în mod indirect, făcând o selecție în funcție de propriile criterii și asupra cărora cealaltă parte nu poate exercita niciun control?

3) Dispozițiile Directivei TVA, precum și, în ceea ce le privește, principiul fundamental al respectării dreptului la apărare și articolul 47 din [cartă] trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia constatările, în cadrul controlului care vizează părțile la raportul juridic care se referă la obligația fiscală, care sunt efectuate de autoritatea fiscală în urma unei proceduri puse în aplicare la emitentul facturilor și care includ constatarea că emitentul respectiv a participat la o fraudă fiscală activă trebuie luate în considerare din oficiu de autoritatea fiscală cu ocazia controlului care vizează destinatarul facturilor, ținând seama că destinatarul respectiv nu dispune, în cadrul procedurii de control puse în aplicare la emitent, de drepturile aferente calității de parte, și, prin urmare, nu poate exercita niciun drept la o cale de atac în cadrul unei proceduri de control ale cărei constatări trebuie luate în considerare din oficiu de către autoritatea fiscală în procedura de control care privește obligația fiscală a destinatarului și pot fi reținute în sarcina acestuia din urmă, fiind de la sine înțeles că [autoritatea fiscală] nu pune la dispoziția destinatarului dosarul corespunzător al controlului efectuat la emitent, în special înscrisurile care stau la baza constatărilor, procesele-verbale și deciziile administrative, ci i le comunică doar în parte, sub forma unui rezumat, autoritatea fiscală neoferind astfel destinatarului posibilitatea de a cunoaște dosarul decât în mod indirect, făcând o selecție în funcție de propriile criterii și asupra cărora acesta nu poate exercita niciun control?” 

Considerente din analiza Avocatului General

Sarcina probei care revine administrației fiscale. Prima problemă evidențiată de instanța de trimitere privește modul în care autoritățile fiscale trebuie să își îndeplinească sarcina de a dovedi, atunci când aceste autorități doresc să se bazeze pe constatările făcute în deciziile anterioare adoptate împotriva furnizorilor, că persoana impozabilă a avut cunoștință sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de evaziunea fiscală săvârșită de furnizorii săi.

- Este incompatibil cu dispozițiile Directivei TVA faptul de a refuza acest drept unei persoane impozabile care nu a cunoscut și nu ar fi putut cunoaște că operațiunea în cauză era legată de o fraudă comisă de furnizor sau de un alt comerciant care acționează în amontele sau în avalul lanțului de aprovizionare(9). Pentru ca dreptul de deducere să fie refuzat unui contribuabil, administrația fiscală trebuie să stabilească, pe baza unor elemente obiective și fără a-i fi cerute persoanei impozabile verificări care nu cad în sarcina sa, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că partenerul său contractual era implicat într-o fraudă în materie de TVA(10).

- Nici dispozițiile Directivei TVA, nici principiul respectării dreptului la apărare nu se opun, în principiu, posibilității ca administrația fiscală să utilizeze, pentru a stabili existența unei evaziuni fiscale, probe obținute în cadrul unei proceduri penale paralele neîncheiate încă împotriva aceleași persoane.

- O astfel de posibilitate generală implică, totuși, respectarea anumitor condiții importante. În cazul în care administrația fiscală are intenția de a se baza pe aceste documente în susținerea constatărilor sale în orice decizie ulterioară, aceasta trebuie: (i) să acorde accesul la aceste documente persoanei impozabile cu privire la care aceste documente pot fi utilizate în motivarea deciziei ulterioare; (ii) să ofere respectivei persoane impozabile posibilitatea de a fi ascultată cu privire la aceste documente, precum și de a depune dovezi în sprijinul afirmațiilor sale; (iii) să prezinte în mod expres documentele relevante și pertinența acestora în decizia sa, introducând, furnizând un răspuns sau respingând în decizia sa argumentele relevante ale persoanei impozabile. Acest lucru este valabil indiferent dacă documentele menţionate au stat deja la baza unei decizii devenite definitive între timp.

- Faptul că respectivele constatări sunt considerate a fi fost stabilite în decizii anterioare nu exonerează autoritățile fiscale de obligația lor de a explica în mod corespunzător raționamentul lor și de a furniza elemente de probă justificative în deciziile ulterioare adoptate împotriva altor persoane impozabile. Orice decizie a autorităților fiscale prin care se refuză unei persoane impozabile deducerea TVA-ului trebuie, în principiu, să fie o decizie autonomă în care concluziile autorităților sunt justificate și motivate în mod adecvat și independent.

Întinderea dreptului de acces la dosar al persoanei impozabile. Cea de a doua problemă ridicată în cadrul prezentei proceduri se referă la obligația autorităților fiscale de a acorda persoanei impozabile accesul la probele legate de proceduri fiscale desfășurate care o vizează.

- Principiul respectării dreptului la apărare impune ca destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii să fie în măsură să își prezinte observațiile înainte de adoptarea deciziei, astfel încât autoritatea competentă să poată să țină seama de ansamblul elementelor relevante. Această regulă are ca obiect, în primul rând, ca destinatarul să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația sa personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut.

- Persoanei impozabile ar trebui să i se acorde acces la dosar înainte de începerea oricărei proceduri judiciare. Accesul la dosar permite de asemenea persoanei impozabile să ia o decizie în cunoștință de cauză dacă dorește să conteste decizia adoptată de administrație în fața instanței competente.

- Prin urmare, acordarea accesului la documente într-o etapă ulterioară – exclusiv în contextul unei proceduri judiciare îndreptate împotriva deciziei adoptate de autoritățile administrative – nu poate, de regulă, „remedia” încălcarea dreptului la apărare al părții în etapa administrativă a procedurii.

- În ceea ce privește tipurile de documente pe care autoritățile trebuie să le pună la dispoziția persoanei impozabile care face obiectul unui control, am dori să subliniem faptul că dreptul de acces la dosar presupune ca persoana impozabilă să fie în măsură să examineze toate documentele din dosar care sunt relevante pentru exercitarea dreptului său la apărare. 

Concluzie

Avocatul general propune Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta, după cum urmează:

- „dispozițiile din Directiva TVA, interpretate în lumina articolelor 47 și 48 alineatul (2) din cartă, nu se opun unei dispoziții sau unei practici a unui stat membru potrivit căreia, atunci când verifică dreptul unei persoane impozabile de a deduce TVA-ul, administrația fiscală ia în considerare constatările pe care le-a făcut în deciziile care au devenit definitive, cu condiția ca o astfel de dispoziție sau o astfel de practică, respectând în același timp logica și structura sistemului TVA-ului, să nu împiedice autoritățile fiscale, de jure sau de facto, să ajungă la concluzii diferite, în cadrul unor proceduri diferite, atunci când sunt prezentate argumente sau probe noi.

- autoritățile fiscale sunt, în principiu, obligate, înainte de adoptarea deciziei finale, să acorde accesul la toate documentele care sunt relevante pentru exercitarea de către persoana impozabilă a dreptului la apărare, inclusiv la cele care au fost obținute în cadrul procedurilor penale sau administrative conexe. O descriere a elementelor de probă sub forma unui rezumat nu este suficientă, cu excepția cazului în care persoana impozabilă are posibilitatea de a solicita examinarea documentelor specifice și, eventual, o copie a acestora.

- instanța națională sesizată cu o acțiune împotriva unei decizii adoptate de autoritățile fiscale este în măsură să examineze toate elementele de fapt și de drept din respectiva decizie, inclusiv legalitatea modului în care probele au fost obținute, indiferent de originea unor astfel de probe.”

 Concluziile Avocatului General Michal Bobek, prezentate spre documentare Curţii de Justiţie a UE, la 5 iunie 2019 în Cauza C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Impotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (extrase)

comentarii

 

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la TheWorldAthome.ro. Contact: legestart.

Fara comentarii

Scrie un comentariu